Periodo impositivo y devengo del impuesto
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades podemos definir el periodo impositivo como la medida de tiempo para la imputación de las rentas obtenidas por la entidad cuyo importe se integrará en la base imponible. Por otro lado, en cuanto a los supuestos de conclusión del periodo impositivo, debemos estar a lo establecido en el artículo 27 de la LIS y en concreto, en el caso que nos ocupa, en el momento de la extinción de la sociedad.
La disolución de la sociedad abre el periodo de liquidación, pero esta circunstancia no conlleva el cierre anticipado del periodo impositivo, puesto que la personalidad jurídica de la entidad se mantiene durante todo el periodo de liquidación (artículo 371 de la Ley de Sociedades de Capital).
Por último, en cuanto a los efectos de la extinción, de acuerdo con la Dirección General de Registros y del Notariado, en su resolución de 20 de septiembre de 2011, la extinción de una sociedad se produce en el momento de la inscripción en el Registro Mercantil. Sin embargo, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 21 de mayo de 2012, recurso 5872/2009, consideró que la inscripción produce efecto desde la práctica del asiento de presentación que obedece al principio de seguridad jurídica que debe ofrecer el sistema registral.
Reservas de nivelación
El artículo 105 de la LIS establece un incentivo fiscal para las empresas de reducida dimensión que se denomina “reserva de nivelación de bases imponibles” que consiste, con carácter general, en una minoración anticipada de las bases imponibles negativas que la entidad pueda tener en ejercicios posteriores. De esta manera, el importe minorado de la base imponible se integrará a medida que la entidad tuviera bases imponibles negativas y, en cualquier caso, en el plazo de cinco años que se dotó la reserva de nivelación”.
En cuanto al incumplimiento de lo dispuesto en el artículo, determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5%, además de los intereses de demora.
Reserva de capitalización
El artículo 25 de la LIS regula el derecho a una reducción en la base imponible del 10% del incremento de los fondos propios siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.”
[…]
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.”
“Artículo 125. 3. El derecho a la aplicación de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”
De acuerdo con lo anterior, podemos concluir lo siguiente: una vez producida la extinción de una sociedad concluiría su periodo impositivo, es decir, una vez practicado el asiento de presentación de disolución y liquidación de la sociedad ante el Registro Mercantil. En ese momento, en ese periodo impositivo debemos considerar las reservas de capitalización y nivelación dotadas pendientes de adicionar a la base imponible, es decir, de los periodos impositivos no concluidos en los cinco años inmediatos y sucesitos a la finalización del período impositivo en que se realizó la minoración. En caso de, tener pendiente la adición de reservas de nivelación o indisponibles las reservas de capitalización por el plazo de 5 años estaríamos ante un supuesto de incumplimiento y procedería el incremento de la base imponible del periodo en cuestión en un 5% más los intereses de demora en caso de las reservas de nivelación e la cuota íntegra correspondiente a las reservas de capitalización indisponibles más los intereses de demora.